出具審計報告的注意事項

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　   近年來，在審計實務(wù)中，注冊會計師在出具審計報告時，往往存在對企業(yè)發(fā)生的一些影響其所出具的審計報告意見類型的重要事項的職業(yè)判斷問題。注冊會計師或屈從于客戶壓力或出于謹(jǐn)慎的考慮，往往發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的審計報告，以此達(dá)到既迎合客戶要求，又不承擔(dān)法律責(zé)任的目的。一些審計報告意見類型定性不準(zhǔn)，邏輯不清，表述不當(dāng)，用詞晦澀，難以理解和使用。這其中既有注冊會計師執(zhí)業(yè)方面的問題，也有審計準(zhǔn)則方面的問題�，F(xiàn)結(jié)合新頒布的審計準(zhǔn)則及審計實際工作，談?wù)勛�冊會計師在出具審計報告時應(yīng)著重考慮的專門事項及其對審計報告意見類型的影響。

　　一、利用專家的工作

　　根據(jù)統(tǒng)計，近兩年來，會計師事務(wù)所在審計報告中提及專家工作的情況開始增多，部分上市公司通過資產(chǎn)重組，利用專家工作玩數(shù)字游戲；而某些會計師事務(wù)所為了滿足上市公司的要求，往往不按照《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第12號—利用專家的工作》的要求出具審計報告，而是在審計報告正文意見段之后帶說明段提及專家的工作，或雖指出會計報表部分依賴于專家工作的結(jié)果，但又不說明專家工作的方法、程序及其結(jié)果對會計報表的影響。因此，對這類專門事項，注冊會計師在出具審計報告時應(yīng)根據(jù)具體情況具體分析，慎重選擇審計報告的意見類型。利用專家的工作對審計報告意見類型的影響具體可分為：①如果注冊會計師對專家的工作質(zhì)量感到滿意，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告；②如果專家工作的結(jié)果與會計報表的認(rèn)定存在重大的差異或?qū)＜夜ぷ鞯慕Y(jié)果無法形成充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)亦或是被審計單位不接受專家工作的結(jié)果，并拒絕另聘專家，且無法實施其他審計程序，注冊會計師可發(fā)表保留意見或是無法表示意見。

　　二、利用其他注冊會計師的工作

　　近年來，某些會計師事務(wù)所在提及其他注冊會計師的工作時，通常采用“（完全）依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”以及“根據(jù)我們的審計及其他會計師事務(wù)所的審計報告……”等措詞，有些會計師事務(wù)所在出具非標(biāo)意見時也使用了“我們未復(fù)核或（完全）依賴于其他會計師事務(wù)所審計報告的審計意見”等責(zé)任不清的表述方式。根據(jù)新的審計報告準(zhǔn)則精神，結(jié)合實際，注冊會計師可實施以下審計程序?qū)ζ渌�注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核：（1）了解其他注冊會計師的專業(yè)勝任能力；（2）了解其他注冊會計師的審計目的；（3）向其他注冊會計師了解會計、審計等有關(guān)規(guī)定和報告編制要求的遵循情況，并取得關(guān)于審計獨(dú)立性和上述情況的書面說明；（4）了解和評價其他注冊會計師對于重大審計問題的處理情況；（5）了解其他注冊會計師發(fā)現(xiàn)的未調(diào)整事項和未披露事項的詳細(xì)情況。

　　如果在實施以上審計程序后，在利用其他注冊會計師工作時：

　　1、如果注冊會計師對其他注冊會計師的審計范圍和審計工作質(zhì)量感到滿意，則可出具無保留意見的審計報告。

　　2、如果注冊會計師對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核，發(fā)現(xiàn)其他注冊會計師的審計報告有誤，則應(yīng)及時與被審計單位溝通，并實施追加的審計程序獨(dú)立取證，以確定其他注冊會計師審計部分對會計報表和審計報告的影響。

　　3、如果無法對其他注冊會計師的工作進(jìn)行復(fù)核或其他注冊會計師的工作不能滿足要求，且無法直接實施必要的審計程序，則注冊會計師可出具保留意見或是無法表示意見的審計報告，并考慮在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，但不應(yīng)視為將其責(zé)任分?jǐn)偨o其他注冊會計師。主審注冊會計師如果決定在審計報告中提及其他注冊會計師的工作，應(yīng)當(dāng)在意見段之前的說明段中指明雙方的審計范圍以及由其他注冊會計師審計的資產(chǎn)總額、營業(yè)收入或其他重要項目占被審計單位會計報表整體各該項目的比例，清楚地說明導(dǎo)致所發(fā)表意見的主要原因，并在可能的情況下，指出其對會計報表反映的影響程度。

　　4、如果其他注冊會計師出具非標(biāo)準(zhǔn)無保留意見的審計報告，則應(yīng)當(dāng)考慮其對會計報表整體的影響，以決定對會計報表整體發(fā)表審計意見的類型。

　　三、期初余額的審計

　　在審計實務(wù)中，注冊會計師進(jìn)行會計報表審計時，一般無須專門對期初余額發(fā)表審計意見，但應(yīng)當(dāng)實施適當(dāng)?shù)膶徲嫵绦�，并充分考慮相關(guān)審計結(jié)論對所審計會計報表發(fā)表審計意見的影響。如果上期會計報表已經(jīng)其他會計師事務(wù)所審計，注冊會計師應(yīng)當(dāng)與前任注冊會計師聯(lián)系，以獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，形成對期初余額的審計結(jié)論，并確定對本期會計報表審計意見的影響。目前，有相當(dāng)一部分后任注冊會計師在審計報告中提及前任注冊會計師時，不符合《獨(dú)立審計準(zhǔn)則第14號一期初余額》的要求，如在保留意見的審計報告中僅僅簡單描述“上年度會計報表經(jīng)×××?xí)�計師事�?wù)所審計”的事實，而沒有明確期初余額對所審計會計報表的影響。因此，在實務(wù)操作中：

　　1.如果注冊會計師發(fā)現(xiàn)期初余額對本期會計報表可能存在重大影響，但無法對其獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師可出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　2、如果期初余額存在影響本期會計報表的重大錯報，且被審計單位拒絕接受注冊會計師提出的調(diào)整或披露建議，注冊會計師可出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　3、如果期初余額不存在影響本期會計報表的重大錯報，注冊會計師應(yīng)出具無保留意見的審計報告，并且不應(yīng)在強(qiáng)調(diào)事項段中提及前任注冊會計師，以免被誤認(rèn)為是發(fā)表保留意見或者把責(zé)任分?jǐn)偨o前任注冊會計師。

　　四、期后事項的審計

　　所謂期后事項，是指資產(chǎn)負(fù)債表日至審計報告日發(fā)生的，以及審計報告日至?xí)�計報表公布日發(fā)生的對會計報表產(chǎn)生影響的事項。對于期后事項，注冊會計師在不同時間段責(zé)任不同。

　　從內(nèi)容上說，期后事項可分為能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項及雖不影響會計報表的金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，在出具審計報告時，注冊會計師應(yīng)考慮：

　　1、對能為資產(chǎn)負(fù)債表日已存在的情況提供補(bǔ)充證據(jù)的事項，注冊會計師應(yīng)提請被審計單位調(diào)整審計年度會計報表；如果被審計單位不接受調(diào)整建議，則注冊會計師可出具保留或是否定意見的審計報告，如果被審計單位接受調(diào)整建議，則注冊會計師可出具無保留意見的審計報告。

　　2、對雖不影響會計報表的金額，但可能影響對會計報表正確理解的事項，注冊會計師可提請被審計單位在審計年度會計報表中予以披露；如被審計單位不接受調(diào)整建議，注冊會計師可出具保留或是否定意見的審計報告，如被審計單位接受調(diào)整建議，則出具無保留意見的審計報告，但如果該期后事項具有很大的不確定性，應(yīng)當(dāng)發(fā)表帶強(qiáng)調(diào)事項段的無保留意見。

   五、關(guān)聯(lián)方及其交易

　　關(guān)聯(lián)方之間發(fā)生交易事項是屬于正常的經(jīng)濟(jì)關(guān)系，如果關(guān)聯(lián)方交易確實以公允價格定價，就不會影響會計信息的公允性。但由于交易雙方所存在的“關(guān)聯(lián)方關(guān)系”，在一個并不成熟的市場經(jīng)濟(jì)中，公允價值難以確定。因此，關(guān)聯(lián)方交易中公允價值或協(xié)議價，就成了某些上市公司操縱盈余的工具。注冊會計師在審計中應(yīng)當(dāng)關(guān)注被審計單位關(guān)聯(lián)方交易對會計報表的影響。在實務(wù)中：

　　1、如注冊會計師因?qū)徲嫹秶�受到限制，未能就對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　2、如果對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的會計核算或信息披露不符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　3、注冊會計師如認(rèn)為對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易的會計核算或信息披露符合相關(guān)準(zhǔn)則的要求，并決定發(fā)表無保留意見時，可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，以強(qiáng)調(diào)對會計報表具有重大影響的關(guān)聯(lián)方及其交易事項。

　　六、違反法規(guī)行為

　　注冊會計師在審計年度會計報表時，應(yīng)當(dāng)清楚地認(rèn)識到，被審計單位違反法律和規(guī)章的行為可能對會計報表產(chǎn)生重大影響。對于所發(fā)現(xiàn)的違反法規(guī)行為，無論其重要程度，注冊會計師均應(yīng)考慮管理當(dāng)局或雇員的品德可能存在的問題及對審計工作其他方面的可能影響，并根據(jù)其對會計報表的影響程度，確定審計報告的類型。

　　1、如果被審計單位的違反法律和規(guī)章的行為可能對會計報表有重大影響，并且未能在會計報表中恰當(dāng)反映，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　2、如果審計范圍受到被審計單位或客觀條件的限制，且無法對會計報表可能產(chǎn)生重大影響的違反法律和規(guī)章的行為獲取充分，適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)。注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　3、如果被審計單位的違反法律和規(guī)章的行為對會計報表有重大影響，但已在會計報表中作出了適當(dāng)?shù)恼{(diào)整或披露，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)事項段，以強(qiáng)調(diào)被審計單位的違反法規(guī)行為。

　　4、如果被審計單位依據(jù)的地方性法規(guī)、規(guī)章與國家法律、行政法規(guī)和部門規(guī)章的要求不一致，且對會計報表產(chǎn)生影響，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)其重要程度，考慮是否提請被審計單位在會計報表中以適當(dāng)方式披露，并考慮同時在審計報告中予以反映。

　　七、與已審計報表一同披露的其他信息

　　在審計中，注冊會計師需關(guān)注與已審會計報表一同披露的其他信息，以考慮其以審計報告的影響：

　　1、如果發(fā)現(xiàn)與已審計會計報表一同披露的其他信息與已審計會計報表存在重大不一致，注冊會計師應(yīng)當(dāng)提請被審計單位修改會計報表或其他信息。

　　2、如已審會計報表需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)需作修改的事項對會計報表的影響程度，出具保留意見或否定意見的審計報告。

　　3、如果其他信息需作修改，但被審計單位予以拒絕，注冊會計師應(yīng)當(dāng)根據(jù)不一致事項的性質(zhì)及重要程度，決定是否在審計報告的意見段之后增加對重大不一致事項的說明。

　　八、管理當(dāng)局的聲明

　　在審計實務(wù)中，被審計單位管理當(dāng)局聲明書是非獨(dú)立來源的書面說明，不屬于基礎(chǔ)證據(jù)，但由于它能夠明確被審計單位管理當(dāng)局對會計報表應(yīng)負(fù)的會計責(zé)任，有利于保護(hù)注冊會計師，所以，被審計單位管理當(dāng)局聲明書被視為一項重要的審計證據(jù)。在出具審計報告時：

　　1、如被審計單位管理當(dāng)局拒絕就對會計報表具有重大影響的事項提供必要的書面聲明，或拒絕就重要的口頭聲明予以書面確認(rèn)，注冊會計師應(yīng)將其視為審計范圍受到了嚴(yán)重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　2、注冊會計師如對影響會計報表的重大事項無法實施必要的程序，獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，即使取得管理當(dāng)局聲明，仍應(yīng)視為審計范圍受到嚴(yán)重限制，并出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　九、或有事項

　　或有事項是過去的交易或事項形成的一種狀況，其結(jié)果須由未來不確定事件的發(fā)生或不發(fā)生加以證實。常見的或有事項有：商業(yè)票據(jù)背書轉(zhuǎn)讓或貼現(xiàn)、未決訴訟、未決仲裁、產(chǎn)品質(zhì)量保證（含產(chǎn)品安全保證）。在資產(chǎn)負(fù)債表中，對或有事項確認(rèn)的負(fù)債（“預(yù)計負(fù)債”）應(yīng)與其他負(fù)債項目區(qū)別開來，單獨(dú)反映；同時，還應(yīng)在會計報表附注中對各項預(yù)計負(fù)債形成的原因及金額作出相應(yīng)的披露。對不符合負(fù)債確認(rèn)條件的或有負(fù)債如其經(jīng)常發(fā)生或?qū)ζ髽I(yè)的財務(wù)狀況或經(jīng)營成果有較大影響，也需在會計報表附注中進(jìn)行披露，以確保會計信息的使用者獲得足夠充分和詳細(xì)的信息。因此，在審計中，注冊會計師應(yīng)關(guān)注或有事項對審計報告的影響：

　　1、如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局對或有事項作出的估計不合理，或披露不適當(dāng)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見的審計報告。

　　2、如果審計范圍受到了被審計單位管理或客觀條件的限制，無法就或有事項獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)，注冊會計師應(yīng)當(dāng)出具保留意見或無法表示意見的審計報告。

　　3、注冊會計師如果認(rèn)為被審計單位管理當(dāng)局對或有事項作出的估計是合理的，并進(jìn)行了適當(dāng)?shù)呐�露，�?yīng)當(dāng)出具無保留意見的審計報告，并可在意見段之后增加強(qiáng)調(diào)段，以強(qiáng)調(diào)重大或有事項。

　　總之，審計報告是注冊會計師根據(jù)獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求，在實施審計程序、獲取充分適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)的基礎(chǔ)上對被審計單位年度會計報表發(fā)表意見的書面文件，它是注冊會計師提供給客戶和社會公眾的最終產(chǎn)品。其質(zhì)量的高低不僅反映注冊會計師的執(zhí)業(yè)水準(zhǔn)，也影響著經(jīng)濟(jì)活動中經(jīng)濟(jì)信息真實、充分的披露，影響到會計報告使用人的正確判斷。因此，嚴(yán)格控制審計報告質(zhì)量對于注冊會計師來講至關(guān)重要。

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